ВЛИЯНИЕ РЕФОРМИРОВАНИЯ ЕСН НА ТЕНЕВУЮ ЭКОНОМИКУ: НЕГЛАСНЫЙ СГОВОР И КОНФЛИКТ ИНТЕРЕСОВ.

Повышенный интерес к проблематике реформирования единого социального налога (ЕСН) во многом определяется тем, что он является основным фактором устойчивого существования такого распространенного в российской экономике феномена, как теневые зарплаты, а также теневой экономики в целом. В данной связи, как неоднократно подчеркивалось представителями правительства РФ, недавняя реформа этого налога рассматривается в первую очередь в качестве меры, направленной на легализацию экономики.

Влияние ЕСН на увод экономики в "тень" обусловлено тем, что, согласно Налоговому кодексу РФ(1), в дополнение к легально выплачиваемым зарплатам работодатель обязан также доплачивать до 26% их размера. В таких условиях выплата заработной платы с использованием "серых" схем (страховых схем, "черного нала" в конвертах и пр.) освобождает работодателя от указанных налоговых обязательств, что, безусловно, положительно сказывается на рентабельности бизнеса.

Как известно, российский бизнес, действуя вполне рационально, активно использует подобные возможности оптимизации своих расходов. По данным Росстата (2), в 2003 г. объем скрытой оплаты труда в России превысил 2 трлн. руб., что составляет примерно 37% общего объема оплаты труда в стране и почти 16, 3% ВВП. Соответственно по действовавшим на тот момент ставкам единого социального налога ежегодно в государственный бюджет и социальные фонды не доплачивалось более 500-600 млрд. руб.

Как показывает мировой опыт, основными направлениями решения проблемы уклонения от налогообложения являются более эффективное администрирование налогов и создание экономических стимулов для их уплаты. При этом под первым зачастую подразумевается ужесточение мер по сбору налогов, а под вторым - снижение уровня налогообложения.В российских условиях простое "выбивание" дополнительных 500-600 млрд. руб. налоговых платежей может реально подрывать рентабельность и представлять угрозу существованию целых отраслей экономики. Поэтому в качестве главного направления создания условий и стимулов для перехода к полному отражению налоговых доходов правительство РФ избрало путь снижения налоговой нагрузки. Кроме того, бурная деятельность Генеральной прокуратуры и налоговых органов, стремящихся донести до предпринимателей основные моральные принципы поведения бизнесмена-патриота, свидетельствует о том, что первое направление - ужесточение мер по сбору налогов - тоже не забыто. Можно констатировать, что в данной области руководством страны выбрана комбинированная тактика. Чтобы оценить ее эффективность, а также лучше понять причины массового уклонения от уплаты ЕСН, мы провели анализ взаимоотношений работника и работодателя с помощью методов теории игр.

Действующий порядок уплаты ЕСН

Формально действующую систему можно описать как игру со следующими условиями. Допустим, что начисленная заработная плата равна 100 руб. При ее выплате по обычным "белым" правилам расходы работодателя составляют сумму заработной платы и ЕСН по действующей ставке, а доход работника - зарплату за вычетом подоходного налога (ПН)(3).

Если работодатель и работник выбирают "серую" схему оплаты труда, то налоги - как ЕСН, так и подоходный - не взимаются, при этом работодатель несет расходы по использованию такой схемы (е). В этом случае существует вероятность принудительного выполнения законодательства налоговыми органами (p), при котором работодатель и работник уплачивают как стоимость ухода от налогов, так и все налоги. Согласно порядку взимания подоходного налога (на стадии начисления зарплаты), работник и работодатель не могут выбрать разные схемы выплаты.

Очевидно, угроза наказаний за налоговые правонарушения заметно снижает отдачу от использования "серых" схем. В то же время, поскольку подобные наказания во многом носят нематериальный характер (тюремное заключение и пр.), для упрощения модели вместо штрафных санкций введено условие, что при равном финансовом результате, получаемом от обеих схем, стороны предпочитают "белую" схему выплат. В матричном виде указанные условия представлены на рисунке 1.

Для определения отдачи от применения какой-либо стратегии следует сложить результаты игры по каждой стратегии для случаев успешного применения "серой" схемы и принудительной уплаты налогов, взвешенных на вероятность принуждения. Рассчитанный таким образом доход работника составит:

- по "белой" схеме: 100 - ПН;

- по "серой" схеме: 100 - ПНр.

Очевидно, наличие возможности уклонения от уплаты подоходного налога для работника делает стратегию "серой" схемы доминантной, если вероятность принуждения к уплате ниже 1 (р < 1). То есть пока у работника не возникнет полной уверенности в том, что платить эти налоги придется.

Расходы работодателя равны:

- по "белой" схеме: 100 + ЕСН;

- по "серой" схеме: 100 + е + ЕСНр.

Таким образом, для работодателя стратегия выбора "серой" схемы доминантна, если соблюдается следующее условие: е < (1- р)ЕСН(4). (1)

Полученный результат свидетельствует о том, что для работодателя "серая" схема выгоднее до тех пор, пока издержки ухода от налогов ниже потенциальной стоимости его уплаты.

Итак, при соблюдении условия 1 наличие доминантных стратегий у обеих сторон приводит к возникновению равновесия Нэша в точке применения ими "серой" схемы. Другими словами, обоюдная заинтересованность работодателей и работников в использовании "серых" схем способствует формированию негласного (или гласного) сговора между ними с целью взаимной минимизации налоговых платежей, что и обусловливает устойчивость социальной нормы по уклонению от уплаты данного налога.

Можно проверить, насколько это условие соблюдается в реальной жизни. Предположим, что средняя стоимость применения "серых" схем составляет 10%. В таком случае, чтобы "белые" схемы стали более привлекательными при прежней ставке ЕСН в

35%(5), вероятность принуждения к его уплате должна превышать 70%(6). То есть работодатель должен быть более чем в 2/3 случаев уверен, что схема не сработает. Массовый характер использования "серых" схем свидетельствует о том, что большинство работодателей оценивают эту вероятность гораздо ниже.

Рассмотрим возможный эффект от недавних мер, принятых правительством РФ. Очевидно, снижение ставки налога и административное ужесточение его собираемости (увеличение p) уменьшают значение правой стороны приведенного условия. В конечном счете это может привести к его нарушению, что теоретически означает появление у работодателей заинтересованности в переходе на "белые" схемы выплат, ведь потенциальная стоимость уплаты налога становится ниже стоимости уклонения. Судя по всему, правительство надеется именно на подобное развитие событий.

В то же время в данном случае теория может существенно расходиться с практикой. Во-первых, заинтересованность в переходе на "белые" схемы появляется у работодателей, но не у работников. Таким образом, возникает некий конфликт интересов двух сторон, поскольку они считают более выгодным для себя использование разных схем. Какое влияние он окажет на процесс легализации доходов, пока неясно. В частности, при наличии минимальной зависимости решений работодателя от интересов работников хрупкое преимущество "белых" схем может быть безвозвратно утеряно.

Во-вторых, для нарушения условия 1 потребуется заметное снижение ставок налога. При снижении ставки ЕСН до действующих 26% для большей привлекательности "белых" схем вероятность принуждения к уплате налога должна превышать 61, 5%(7). Это, безусловно, ниже 70%, но ненамного.

Кроме того, фактическая стоимость "серых" схем для значительного числа налогоплательщиков может быть существенно ниже 10%. Поэтому предпринимаемые меры будут способствовать легализации зарплат лишь в компаниях, использующих сравнительно дорогие схемы уклонения (с высоким е) или оказавшихся в центре внимания контролирующих органов (с высоким р).

Перенос обязательств по ЕСН на работника

Рассмотрим альтернативный вариант реформирования ЕСН - перенос обязательства по уплате социального налога с работодателей на работников. Подобная схема уплаты налогов существует во многих странах, в том числе и в тех, где уровень социальных отчислений достаточно высок, например, в Швеции.

Прежде всего отметим, что такой перенос не влияет ни на расходы предприятия, использующего "белые" схемы, ни на доходы работника, получающего "белую" зарплату. Изменяется только размер начисленной заработной платы, которую необходимо увеличить на объем средств, расходуемых сейчас на уплату ЕСН, то есть в среднем на 26%. При таком росте налоговой базы ставку подоходного налога можно безболезненно снизить до 10, 3%, а ставку ЕСН - до 20, 6%, в результате общий уровень налогообложения доходов работника составит примерно 31%.

Допустим, что до реформы начисленная зарплата работника равнялась 100 руб. При этом общие расходы работодателя на оплату труда составляли 126 руб., а чистый доход работника - 87 руб. При рассматриваемом варианте реформирования ЕСН расходы работодателя на зарплату по-прежнему составят 126 руб., в то время как работник уплатит с нее 31% налогов и получит те же 87 руб.

Как видим, применительно к "белым" схемам разницы нет. Различия появляются только при использовании "серых" схем. На основе методологии предыдущего раздела для этого случая можно выстроить другую матрицу (см. рис. 2).

Как следует из приведенной матрицы, доходы работника составляют:

- для "белой" схемы: 100 - ПН - ЕСН;

- для "серой" схемы: 100 - р(ПН + ЕСН).

Пока р < 1, для работника по-прежнему доминирует стратегия использования "серой" схемы, то есть она выгоднее при условии отсутствия полной уверенности в том, что платить налоги придется.

В то же время расходы работодателя составляют:

- для "белой" схемы: -100;

- для "серой" схемы: -100 - е.

Другими словами, для работодателя доминантной становится стратегия использования "белых" схем, причем при любом значении стоимости "серых" (е > О)(8).

Формально это означает, что в данной игре уже отсутствует равновесие Нэша в точке "серых" схем, так как для работодателя доминантна стратегия использования "белой" схемы. То есть для него весь смысл использования "серых" схем просто исчезает вне зависимости от их стоимости, ведь при подобной легализации "серых" выплат каких-либо дополнительных обязательств для работодателя не возникает. Следовательно, упомянутый конфликт интересов двух сторон может быть разрешен без существенных изменений ставок налогов путем простой замены объекта налогообложения.

Конечно, данную игру можно модифицировать, чтобы при определенных условиях работодатели могли признать более выгодным вступить в сговор с работниками и продолжить использование "серых" схем. Но тогда ввиду отмены ответственности работодателя по уплате ЕСН подобный выбор должен подразумевать более низкую, чем при "белой" схеме, начисленную зарплату работника. Поэтому можно найти такую комбинацию значений р, е или ставки налога, при которых обе стороны окажутся заинтересованными в использовании "белых" схем. В таком случае могут возникнуть достаточно реальные условия формирования устойчивой социальной нормы общей и повсеместной уплаты налога. Предположим, что работодателю удастся договориться с работниками, чтобы по "серым" схемам выплачивалась меньшая, чем ранее, сумма, например, 90 руб. (см. рис. 3).

В этих условиях доход работника составляет: - для "белой" схемы: 100 - ПН + ЕСН; - для "серой" схемы: 90 - р(ПН + ЕСН). Таким образом, для работника стратегия использования "серой" схемы доминирует, если соблюдается следующее условие:

(100 - 90) < (1 - р}(ПН + ЕСН), (2) или пока потенциальная стоимость уплаты налога выше, чем потери от снижения "серой" зарплаты.

В то же время расходы работодателя составляют:

- для "белой" схемы: -100;

- для "серой" схемы: -90 - е.

То есть для работодателя стратегия "серых" схем доминантна, если:

(100 - 90)>е(9), (3) или пока полученная от снижения "серых" зарплат выгода выше стоимости уклонения от налогов.

Таким образом, при несоблюдении вышеперечисленных условий возникает ситуация, при которой и работник, и работодатель находят более выгодным использование "белых" схем. Отметим, что при нынешнем порядке уплаты ЕСН она невозможна. Например, при использовании действующих ставок налогов для нарушения условий 2 и 3 (с тем, чтобы возникли условия для существования равновесия Нэша в точке использования "белых" схем) значения е и р должны быть: е < 10; р > 70%(10).

Обратим также внимание на то, что при реализации данного направления реформирования ЕСН вероятность принуждения к его уплате становится качественно иной. Ведь при действующем порядке расчета налога раскрытие "серой" схемы чревато значительными финансовыми потерями для обеих сторон. Для работодателя это - дополнительные 26% фонда оплаты труда, а для работника - 13% подоходного налога. Поэтому неудивительно, что работники и работодатели выступают "единым фронтом" против попыток налоговиков бороться с использованием "серых" схем, в результате вероятность их раскрытия может быть существенно снижена.

В то же время при раскрытии "серой" схемы в, условиях переноса ЕСН на работника работодатель практически ничем, кроме своей репутации среди работников, не рискует, поскольку у него не возникает дополнительных финансовых обязательств. В подобных условиях руководителю предприятия, стремящемуся избежать реальной перспективы длительных и дорогостоящих судебных разбирательств, будет непросто устоять перед соблазном "покупки индульгенции", допустив утечку информации о реальных доходах работников.

Таким образом, предлагаемый порядок обложения ЕСН вносит раскол в единый "антиналоговый фронт" путем перетягивания работодателей на сторону государства. В связи с этим достичь 60-70% вероятности принуждения гораздо легче, чем при действующем порядке налогообложения.

Эмпирическая проверка полученных результатов

Полученные нами результаты в упрощенном виде можно сформулировать следующим образом. Первый - снижение общего уровня налогообложения труда не приводит однозначно к существенной легализации теневых доходов. Второй - легализации теневых доходов может способствовать замена объекта налогообложения - перенос его с работодателя на работника. Для проверки гипотез о состоятельности этих двух результатов был проведен ряд регрессионных тестов.

К сожалению, имеющиеся данные о масштабах теневой экономики в России весьма ограничены, что не позволяет провести прямой эконометрический тест вышеприведенных моделей. Более того, учитывая, что в границах одной страны ставки налога едины, исследование влияния форм налогообложения на масштабы теневой экономики с использованием данных одной страны не представляется возможным. Эффект легализации доходов в зависимости от различий объектов налогообложения можно наблюдать лишь при сравнении ситуации в странах с разными налоговыми режимами.

Для такого сравнения в качестве показателя масштабов теневой экономики в стране использовались оценки доли занятых в теневом секторе экономики(11), а также средние ставки налогов на труд в странах ОЭСР(12). Оценка взаимозависимостей осуществлялась при помощи прямого регрессионного анализа. Например, при рассмотрении зависимости масштабов теневой экономики (масштабов уклонения от налогов) от общего уровня налогообложения труда (см. рис. 4) видно, что она статистически незначима. Результаты оценки всех регрессий приведены в таблице.

В связи с этим можно утверждать, что первый результат теоретико-игрового анализа имеет эмпирическое подтверждение. Согласно имеющимся данным, снижение общего уровня налогообложения необязательно приведет к уменьшению масштабов уклонения от налогов. Для проверки обоснованности второго результата исследования, во-первых, был проведен анализ того, насколько размер налогов на труд, выплачиваемых работодателем, влияет на масштабы теневой экономики (см. рис. 5). Выяснилось, что такая взаимосвязь положительна и статистически значима на уровне 1%. То есть, чем выше налоги на труд, которые уплачивает работодатель, тем выше и уровень уклонения.

Во-вторых, для проверки возможности роста доли теневой экономики при резком увеличении уровня налогообложения работника был проведен анализ зависимости ее масштабов и размера налогов на труд, уплачиваемых работником. Как видно из данных таблицы и рисунка 6, такая взаимосвязь статистически незначима и при этом имеет прямо противоположное значение. То есть, чем выше налоги, уплачиваемые работником, тем ниже масштабы уклонения от них.

Таким образом, оба результата, полученные на основе теоретико-игрового анализа, эмпирически подтверждаются. В частности, посредством межстрановых сопоставлений показано, что общий уровень налогообложения труда, равно как и общий размер налогов на труд, уплачиваемых работником, не оказывает значимого влияния на масштабы теневой экономики. При этом последние напрямую зависят от размера налогов на труд, уплачиваемых работодателем.

Pro et Contra

Как видно из проведенного анализа, согласно стандартной теории игр, перенос обязательств по уплате ЕСН на работника представляется более предпочтительным. Во-первых, государство может легко создать условия (причем не столько принудительные, сколько экономические), при которых все участники процесса выдачи-получения зарплаты посчитают более выгодным делать это без использования "серых" схем. Во-вторых, такие условия могут быть обеспечены без снижения ставок налогов, то есть без риска для бюджета. В-третьих, при переносе обязательств по уплате ЕСН на работника полная легализация всех зарплатных платежей может быть осуществлена без дополнительных расходов со стороны работодателя. Это позволяет заметно смягчить последствия увеличения расходов на оплату труда на 500-600 млрд. руб., которые сейчас проходят мимо бюджета, поскольку оно может реализовываться постепенно.

Разумеется, использованные нами игровые модели можно расширить так, чтобы при определенных условиях результаты, полученные для случая переноса обязательств по ЕСН на работника, были достигнуты и при действующем порядке налогообложения. Например, при введении в анализ понятия наказания за налоговые нарушения социальная норма общей уплаты налога (равновесие Нэша в точке использования "белых" схем обеими сторонами) может быть обеспечена и при нем. Но отметим, что введение того же понятия для модели переноса ЕСН на работника дает аналогичные результаты, только при более реальных условиях.

То же самое можно сказать и об эффекте снижения ставок налога. При действующем порядке налогообложения подобная мера является шагом, хотя и небольшим, в правильном направлении. Вместе с тем эффект от снижения ставки ЕСН при предлагаемом реформировании по меньшей мере равнозначен. Более того, в этом случае повышаются денежные доходы работников, причем только в компаниях, использующих "белые" схемы. При действующем порядке уплаты налога весь эффект от его снижения получает работодатель.

Конечно, и предлагаемый вариант реформирования ЕСН не свободен от недостатков. Главный "подводный камень" - необходимость повышения начисленной "белой" зарплаты на размер уплачиваемого ЕСН. Не исключено, что работодатели, использующие сейчас "белые" схемы, решат воспользоваться ситуацией и не станут повышать начисляемые зарплаты или повысят их не в полной мере. В этом случае могут резко снизиться доходы как населения (более чем на 20% по действующим ставкам налогов), так и бюджета. Но при правильной организации и достаточной разъяснительной работе эту проблему можно легко решить. Например, установить некий переходный период, в течение которого бухгалтерский учет в сфере оплаты труда осуществляется параллельно по двум схемам с тем, чтобы при получении зарплаты работникам одновременно выдавались 2 квитка с различными суммами уплаченных налогов при одной сумме "на руки".

Другая проблема - политическая сложность осуществления такого реформирования. Действительно, трудно объяснить, почему правительство, которое не так давно установило единую ставку подоходного налога на низком уровне, после чего неоднократно объявляло, что ее повышения не будет, вводит дополнительный налог, превышающий 20% зарплаты. Однако на самом деле эта реформа не предполагает снижения доходов, полученных легальным путем. Поэтому объяснить работникам ее смысл вполне возможно. Для этого помимо твердой политической воли потребуются массированная PR кампания через все виды СМИ, определенный кредит доверия к правительству и безоговорочная поддержка парламентского большинства.

[Графические материалы:

Рис. 1 Действующая схема уплаты ЕСН

Рис. 2 Перенос обязательств по уплате ЕСН на работника

Рис. 3 Снижение уровня "серых" выплат в условиях переноса ЕСН на работника

Рис. 4 Влияние общего уровня налогообложения труда (работников и работодателей) на масштабы теневой экономики

Таблица Зависимость масштабов теневой экономики от размера и объекта налогообложения (зависимая переменная - доля занятых а теневой экономике)

Рис. 5 Влияние размера налогов на труд, выплачиваемых работодателем, на масштабы теневой экономики

Рис. 6 Влияние общего размера налогов на труд, выплачиваемых работником, на масштабы теневой экономики

]

***

1 Глава 24, Раздел VIII, Часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации.

2 Социальное положение и уровень жизни населения России. 2004 г. Федеральная служба государственной статистики. Статистический сборник. Москва, 2004.

3 В данном случае более корректным является не суммирование, а умножение ставок налога (расходов на "серые" схемы и пр.) на налоговую базу, однако этот подход дает результат, аналогичный по смыслу, но более сложный для представления и понимания. Результаты анализа, рассчитанные таким способом, приведены в сносках для каждого рассмотренного случая.

4 При умножении (а не суммировании) ставок условие 1 выгладит как:

[ ]

5 Ставка ЕСН в редакции Налогового кодекса РФ от 5 августа 2000 г., то есть до ее снижения с 1 января 2005 г.

6 Для случая с умножением ставок для нарушения условия 1 при заданных условиях вероятность принуждения должна превышать 74%.

7 Для случая с умножением ставок для нарушения условия 1 вероятность принуждения должна превышать 65%.

8 При умножении (а не суммировании) ставок результат идентичен, то есть с > О, р < 1.

9 При умножении (а не суммировании) ставок условие 2 выглядит как: (1 - D) > (1 - ЕСН - ЯЯ)/(1 - р(ЕСН + ПЮ, а условие 3 как: с < D/(\ - D), где D равно разнице в заработной плате при использовании "серых" и "белых" схем (в тексте: 100 - 90).

10 Подобными критическими значениями для случая перемножения ставок являются р > 80% и с < 11, 1%.

11 Schneider F. The Size and Development of the Shadow Economies of 22 Transition and 21 OECD Countries. IZA Discussion Paper No 514, June 2002. 12 Taxing Wages in OECD Countries. Paris, OECD, 2000.